一个企业集团的税务筹划方案,犯了大部分公司都会犯的错误

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◎ 华税   税务咨询筹划部 整理/评论

 

随着经济的发展和资本在国际间的流动,税收筹划现象层出不穷。企业利用地区间税法差异或者优惠政策的不同,对自身经营、交易及财务事项加以设计和规划,以达到减轻或者递延税负的目的。但是,不当税务筹划往往伴随着巨大的风险。本文以××轮胎集团为例,就筹划带来的税负收益和税务风险进行探讨。

一、企业基本情况


××轮胎集团(以下简称“××轮胎”)是国内一家著名的轮胎制造商,经过几十年发展,××轮胎建立起集研发、制造和销售于一体的完整的产业链,其在中国境内有三个主要运营实体:

 

一是××轮胎集团公司(以下简称“集团母公司”),该公司注册于上海,主要从事投资、管理和市场营销活动,并作为集团的控股母公司以及共享服务中心。

 

二是××轮胎制造公司(以下简称“××轮胎制造”),注册于江苏,主要从事大型轮胎制造和销售,拥有较为丰富的产品线且利润丰厚,企业所得税税率为 25%。

 

三是××轮胎研究院,注册于北京,连续多年被认定为高新技术企业,其主要收入来自于对集团内关联企业收取特许权使用费以及技术服务费,享受企业所得税 15% 的优惠税率。

 

同时,为了进一步拓展国际市场,补充集团产品线,××轮胎 2016 年收购了德国 A 轮胎集团(以下简称“德国 A 轮胎”)。德国 A 轮胎主要运营实体见下图 :



其中爱尔兰知识产权公司成立于 2010 年,注册资本 100 万欧元,提供资金和专利的后期管理,有 4 名员工,分别负责公司的行政、财务、专利注册和法务。


二、企业的税务筹划方案及效果


企业聘请的外部税务顾问就公司架构和实际,进行了税务筹划。


(一)国内业务筹划方案 


方案一


1. 具体内容。××轮胎制造财务状况良好,利润可观,适用 25% 的企业所得税税率。假设××轮胎研究院继续被认定为高新技术企业,可以享受企业所得税 15% 的优惠税率。因其收入来源指向集团内关联企业,因此××轮胎制造可以通过提高每年特许权使用费以及技术服务费的支付比例,通过税率差进行税负转移,最终降低集团税负。

2. 税务风险。支付高额特许权使用费以及技术服务费的行为,容易被税务机关界定为关联企业间不符合独立交易原则的定价行为。根据《中华人民共和国企业所得税法》第 41 条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第 109 条、121 条、《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发〔2009〕2号)的有关规定,会面临被税务机关转让定价立案调查,进行纳税调整的风险。

3. 建议。在支付高额特许权使用费及技术服务费前,事先和税务机关进行沟通,如果符合申请预约定价安排条件,则可以向税务机关提出申请,提前确定以后3-5个年度的预约定价安排,或者双方签署成本分摊协议,层报国家税务总局备案,共同开发和受让该技术,以降低税务风险。


方案二:


1. 具体内容。假设集团母公司利润较低,甚至亏损。××轮胎制造可以改变企业的资本结构,向集团母公司进行大量借款,通过利息支出,降低企业利润,降低税负。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第38条,非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,准予扣除。本例中,企业所得税税率均为 25%,但集团母公司亏损额可以在连续 5 年内进行弥补,因此××轮胎集团可以用利息弥补经营出现的亏损,以达到降低集团整体税负的效果。

2. 税务风险。向关联企业支付利息,容易被界定为超过关联债资比的行为。根据《中华人民共和国企业所得税法》第 46 条以及《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)的有关规定,企业关联方利息支出税前扣除有严格的债资比例和满足条件,如果企业不满足规定条件或债资比例超过税法规定范围,可能会面临被税务机关根据《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发〔2009〕2号)中资本弱化管理的有关规定进行调整的风险。

3. 建议。企业在遵循独立交易原则的同时,结合实际,根据税法有关规定适当调整借款金额。若关联债资比例超标,要根据《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发〔2009〕2号)及《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告 2016 年第 42 号)的有关规定准备、保存、提供同期资料,以证明借款行为符合税法规定,允许税前扣除利息。


方案三:


1. 具体内容。一是假设××轮胎研究院无法继续享受企业所得税 15% 的优惠税率,但其利润水平较低,甚至亏损,那么××轮胎制造可以通过提高每年特许权使用费以及技术服务费的支付金额来降低本企业利润。而研究院收到的特许权使用费和技术使用费则可以弥补经营出现的亏损,这不仅不会增加反而可以降低总体税负。二是若××轮胎研究院处于盈利状态,无法通过税率差异以及亏损盈利差异降低总体税负,在这种情况下,企业可以将技术转让给××轮胎制造,由××轮胎制造作为无形资产进行摊销。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第 90 条规定,居民企业技术转让所得不超过 500 万元的部分,免征企业所得税;超过 500 万元的部分,减半征收企业所得税。××轮胎研究院可享受这一优惠政策,将技术转让给××轮胎制造。虽××轮胎研究院税负当年增加,但集团整体税负降低。同时××轮胎制造一次性买入研究院技术所有权在资金方面的困难,恰可以成为其向集团母公司借款的理由。

2. 税务风险。××轮胎研究院会因技术转让造成转让当年的税负增加,影响研究院的偿债及营运等能力。另外,××轮胎制造买入技术所有权,存在一定的资金压力,也会影响营运能力。

3. 建议。企业要从实际出发,测算××轮胎研究院及××轮胎制造当年的税负情况,测算偿债以及营运等能力,考虑采用此方案是否会对企业的正常运转造成影响。


(二)国际业务税务筹划方案


 1 具体内容


德国 A 轮胎管理层认为研发项目的开展沿用一贯的委托研发模式。即爱尔兰知识产权公司提供研发资金,委托德国研发中心进行研发,形成的研发成果归爱尔兰公司所有。德国研发中心以成本加成法收取技术开发费,加成比率为 10%。双方签订委托研发合同就权利和义务进行明确规定。之所以采取这样的税务筹划,是由于爱尔兰实行低税政策,企业所得税仅为 12.5%,比欧盟大部分国家的 30%-40%不等的企业所得税要优惠很多,这种税收优势,在发达国家中极为少见。通过委托研发的方式,将知识产权所有权转移至爱尔兰知识产权公司(以下简称爱尔兰公司),由其进行转让或许可,享受较低的所得税税率。另外根据爱尔兰法律,一家爱尔兰公司若管理权和控制权不在该国,则不需在爱尔兰纳税。如此便可以大幅降低整体税负。


2 税务风险


(1)被界定为成立“空壳公司”,面临有意避税的风险。爱尔兰公司的 4 名员工并不具备足够的工程技术能力对研发中心的研发活动实施指导、检查或监督,而是为了持有知识产权而特意设立的一个中间公司,不具有商业经营实质,目的是利用爱尔兰的低税率减少集团的总体税负,会被税务机关界定为“空壳”公司。

(2)委托研发不符合“税基侵蚀和利润转移” (BEPS)行动计划新观点。G20 确定国际税制的改革原则是利润在经济活动发生地和价值创造地征税。BEPS 行动计划正是对这一原则的体现。爱尔兰公司提供研发资金,委托德国研发中心进行研发,其形成的研发成果归爱尔兰公司所有,在这个过程中,德国研发中心执行与无形资产开发、价值提升、维护、保护和利用相关的重要价值创造功能,理应获得恰当的补偿。而爱尔兰公司仅对无形资产出资但不对相关财务风险进行控制,虽然最后拥有无形资产的法律所有权,但根据 BEPS 新观点,其并不能享有无形资产所带来的收益,仅应获得无风险的收益。因此委托研发安排存在税务风险。

(3)以成本加成法收取技术开发费不符合价值创造地原则。德国研发中心以成本加成法收取技术开发费,加成比率为 10%,严重违背了价值创造地原则。爱尔兰公司提供研发资金,而且对每项知识产权的研发项目进行批准,对知识产权公司汇报进展情况进行指示,并负责对专利注册及应对侵权行为等进行了全面的管理和安排,但这只是形式上的作法。实质上还是由德国研发中心进行决策,位于德国的研发中心是知识产权的实际创造者,也是价值创造地,仅获得 10%的成本加收,显然是低估了该知识产权所能带来巨大利润的价值,转让定价行为存在被调整的风险。


3 建议


(1)运用利润分割法进行转让定价调整。跨国企业集团成员是否能够享有(或承担)无形资产实际收益和预期收益之间差异带来的相关利润(或亏损),取决于成员企业是否承担了造成上述差异的风险以及是否执行与无形资产开发、价值提升、维护、保护和利用相关的重要功能或为控制重大经济风险作出贡献。因此建议将爱尔兰公司与德国研发中心的总利润进行合并,结合关联企业各自所履行的职责和功能,将总利润在两个关联企业之间进行重新分配,建议对仅执行出资功能和“形式管理”功能的爱尔兰公司按照其对知识产权出资且承担的相关财务风险,给予经过风险调整后的收益。而对知识产权承担开发、价值提升、维护、保护和利用相关风险的德国研发中心以充足的收益回报。

(2)德国公司和爱尔兰公司在充分了解税法、遵从税法的前提下,签署成本分摊协议,就各自在研发过程中承担的风险和报酬进行事前协商和安排,无形资产的使用不再另行支付特许权使用费。


三、启示


税务筹划既可以为企业带来价值的最大化,但也存在局限性和风险性。作为企业需要注意:


1以税收法律为准绳,严格区分筹划与逃税


税务筹划必须在法律允许的范围内进行,在筹划过程中要以税法规定为准绳,严格区分筹划和逃税,避免出现偷换纳税主体等逃税行为。企业一旦出现违反法律行为,会面临被税务机关处罚的风险,带来较大的信誉危机,得不偿失。


2以集团税负为目标,全面考虑整体与部分


企业实施筹划要充分学习和研读各种税法规定,要以降低整体税负为目标,结合考虑企业的财务指标及经营现状,避免出现部分税种、部分子公司税负降低,整体税负增加的情况。


3以总体成本为落脚点,均衡考虑风险与收益


税务筹划的目的是为了实现企业价值最大化,但在实际操作中,往往难以平衡风险和收益。进行税务筹划,既要考虑对税收政策理解不准确或操作不当带来的税收风险,更要考虑因支付费用、取得借款或者资产转让导致的财务和运营风险,因此,风险意识是实行税务筹划的第一要务,没有充分的风险考虑,税务筹划即不可行。


注:文中《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发〔2009〕2号)已被《国家税务总局关于规范成本分摊协议管理的公告》、《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》、《国家税务总局关于发布《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》的公告》部分废止。

 

(上文来源:《国际税收》2017年2期,作者:牛军栋,山西省国家税务局,原标题:《要加强税务筹划的风险管理——以××轮胎集团为例》)

 

华税短评:


开展税务筹划的过程也是法律风险防范和控制的过程,很多税务筹划最终无法落地也主要是存在巨大的不确定性和风险。实践中,由于税法不完善和不明确,给税务筹划增加了更大的难度。根据华税多年的实践,对企业开展税务筹划提供三个建议:(1)不违法是税务筹划的底线;(2)税务筹划应具有合理性;(3)税务筹划应“简单”可行。



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